在深化金融改革的重要舉措下，融資租賃業(yè)務在我國發(fā)展迅速，已成為與銀行、證券、保險、信托并列的五大金融業(yè)務形式之一。企業(yè)在發(fā)生融資租賃業(yè)務時，應當特別注意其涉稅事項，尤其是在營改增之后，融資租賃業(yè)務的范圍由有形動產(chǎn)擴至不動產(chǎn)，相關(guān)的稅收政策也進行了調(diào)整和完善。

一、融資租賃的含義及種類

融資租賃又叫金融租賃或財務租賃，是指出租人根據(jù)承租人對租賃物的特定要求和對供貨人的選擇，由出租人出資向供貨人購買租賃物，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內(nèi)租賃物的所有權(quán)屬于出租人所有，承租人擁有租賃物的使用權(quán)。租期屆滿，按照合同有關(guān)條款或者交易習慣，一般由承租人取得租賃物的所有權(quán)。其本質(zhì)是一種企業(yè)融資方式。

隨著金融創(chuàng)新的不斷深入，融資租賃的種類也不斷更新，但歸納起來，可分為兩種經(jīng)營模式：一種是出租人應承租人的要求與第三方簽訂購銷合同，向第三方購買指定的租賃標的物，此種租賃方式為直接租賃；另一種是出租人與承租人簽訂購銷合同，由承租人將自己擁有的租賃物出售給出租人，然后再通過租賃方式將已經(jīng)出售的租賃物租回，此種租賃方式為融資性售后回租。

二、融資性直接租賃涉稅案例分析

（一）案例基本情況

甲公司為經(jīng)中國人民銀行批準從事融資租賃業(yè)務的試點一般納稅人。2017年1 月1日，其應乙公司需求向丙公司購買一臺精密機床，并將該精密機床以融資租賃方式租賃給乙公司。合同約定：（1）乙公司每年1月1日支付當年租金100萬元人民幣，租賃期限為10年；（2）租賃期滿后，乙公司以50萬元人民幣價格取得該設(shè)備的所有權(quán)；（3）該交易中涉及的稅費各自按規(guī)定處理。設(shè)備的原始購買價為人民幣500萬元。

（二）甲公司涉稅處理

1.甲公司每年收取的100萬元租金應繳納增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加

由于動產(chǎn)的融資租賃屬于營改增項目，按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，融資租賃性直租業(yè)務，無論是有形動產(chǎn)還是不動產(chǎn)直租，均按“租賃服務”繳納增值稅。本案例屬于融資性直租業(yè)務，應按“租賃服務”項目，16%的稅率繳稅。即甲公司取得的租金每年應繳納的增值稅為13.79萬元[100/（1+16%）×16%]；應繳納的城市維護建設(shè)稅為0.97萬元（13.79×7%）；應繳納的教育費附加和地方教育費附加為0.69萬元（13.79×5%）。

本案例中，由于甲公司為經(jīng)中國人民銀行批準從事融資租賃業(yè)務的試點一般納稅人，故可享受財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的稅收優(yōu)惠，即經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務和有形動產(chǎn)融資性售后回租服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。如果甲公司本期沒有進項稅額，則甲公司可申請的退稅額為11.2萬元〖13.79—100/（1+16%）×3%〗，城建稅和教育費附加亦隨之享受即征即退政策。

以上稅費由乙公司代扣代繳。乙公司第一筆扣繳業(yè)務發(fā)生在2017年1月1日，應扣繳甲公司增值稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加共計14.92萬元（13.79+0.97+0.69），并應于2月15日前攜帶《增值稅業(yè)務指南代扣、代繳稅款報告表》以及相關(guān)資料到主管稅務機關(guān)申報繳納扣繳的稅款及相關(guān)費用；甲公司申請辦理即征即退增值稅的，應填寫《增值稅即征即退申請表》并攜帶相關(guān)資料到主管稅務機關(guān)申報辦理。

2.甲公司對最后收取的50萬元留置對價應繳納增值稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加

由于乙公司需要留置該精密機床，并支付留置對價（按照合同規(guī)定應為2028年1月1日），按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，留置對價仍需要繳納增值稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加。應繳納增值稅為6.90萬元[50÷（1+16%）×16%] ；應繳納城市維護建設(shè)稅為0.48萬元（6.90×7%）；應繳納教育費附加和地方教育費附加為0.35萬元（6.90×5%）。2028年1月1日，乙公司在支付留置對價時應按規(guī)定扣繳上述稅費并按規(guī)定申報繳納。

3.甲公司應就每年收取的租金收入和最后的留置對價繳納企業(yè)所得稅

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定，對企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入，應當按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。但甲公司將機床以融資租賃方式租賃給乙公司并最終轉(zhuǎn)移租賃物的所有權(quán)，其收取的租金應視同貸款利息采取差額征稅方式，按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅。2017年1月1日，乙公司向甲公司支付租金100萬元時，其不含增值稅價款應為86.21萬元（100-13.79），應扣繳企業(yè)所得稅9.05萬元[（86.21×10-500）÷10×25%]，并于扣繳之日起7日內(nèi)到主管稅務機關(guān)申報繳納。合同期內(nèi)以后年度所得稅扣繳申報以此類推。2028年1月1日，支付留置對價50萬元，應扣繳企業(yè)所得稅10.78萬元[（50-6.90）×25%]。

4.甲公司應就其簽訂的購銷合同和租賃合同繳納印花稅

依據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》規(guī)定，本次交易按照“借款合同”征收印花稅，由乙公司按租賃合同金額的萬分之零點五貼花。由于每年租金為100萬元，租賃期限10年，留置對價50萬元，故合同總金額為1050萬元，甲公司應繳納的印花稅為0.05萬元。另外，甲公司向丙公司購買精密機床所簽訂的購銷合同，甲公司還應繳納印花稅0.15萬元（500×0.03%）。

（三）乙公司涉稅處理

1.乙公司與甲公司一樣應就該筆交易繳納印花稅

由于印花稅是合同雙方均應繳納的稅種，故乙公司應和甲公司一樣，按“借款合同”繳納印花稅0.05萬元。

2.企業(yè)所得稅處理

根據(jù)我國企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費用支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。故乙公司可以將自己每年支出的100萬元的租金作為固定資產(chǎn)價值，但對固定資產(chǎn)價值的確認上存在會稅差異?！镀髽I(yè)會計準則第21號——租賃》第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。這將導致融資租賃租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)大于會計賬面原值，根據(jù)稅法優(yōu)先原則，對于會計折舊與財務費用之和，與稅法折舊的差額，應作納稅調(diào)整處理。

當然，本案例僅涉及動產(chǎn)租賃，如果租賃物為不動產(chǎn)的，其雙方涉稅種類比動產(chǎn)要多，會涉及到增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅、印花稅等，其計算也更為復雜，本文暫不贅談。

三、融資性售后回租業(yè)務涉稅特殊性分析

對于融資性售后回租業(yè)務的涉稅法務，很多和融資性直租業(yè)務相同，這里僅就其特殊性規(guī)定加以說明。

（一）增值稅

根據(jù)財稅[2016]36號文的規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務與融資性直租業(yè)務在增值稅處理上所屬項目不同，無論是有形動產(chǎn)還是不動產(chǎn)，均按照“貸款服務”繳納增值稅，適用的稅率為6%。

（二）印花稅

根據(jù)財政部、國家稅務總局《關(guān)于融資租賃合同有關(guān)印花稅政策的通知》(財稅[2015]144號)第二條的規(guī)定，在融資性售后回租業(yè)務中，對承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅。

需要注意的是，該條款僅針對融資性售后回租業(yè)務中的購銷行為，對于與直接融資租賃有關(guān)的購銷合同，即出租人與第三方簽訂購銷合同，購買承租人指定的租賃物時，出租人與第三方簽訂的購買合同需按“購銷合同”稅目征收印花稅。

（三）契稅

根據(jù)財政部、國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關(guān)契稅政策的通知》(財稅[2012]82號)第一條的規(guī)定，對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。

總之，融資租賃業(yè)務作為金融領(lǐng)域的重要業(yè)務，與經(jīng)營性租賃的法律性質(zhì)不同，在稅收處理方式上也截然不同。